Normativa
ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ANTES DEL 1 DE ENERO DE 2015. PARTE I
Concepto de Actividad económica. Artículo 5
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente la normativa vigente no establece una definición del concepto de actividad económica, salvo la recogida en el régimen de entidades parcialmente exentas.
MODIFICACIÓN
Se define de forma expresa y con carácter general el concepto de actividad económica. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se indica que se entenderá que existe actividad económica, únicamente, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Se recoge el concepto de “entidad patrimonial”, que no realiza actividad económica alguna, como aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. A estos efectos se consideran afectos: i) el dinero y ii) los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos o valores afectos en los dos años anteriores.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Dicha definición tiene especial relevancia, ya que de la existencia o no de actividad económica dependerá la posibilidad de aplicar distintos beneficios o regímenes fiscales especiales recogidos en la norma (ERD, ETVE, Transparencia Fiscal Internacional). En el caso de arrendamiento de inmuebles, hay que tener en cuenta, la no exigencia de local destinado a la actividad, a efectos de la posible renovación de contratos de arrendamiento. El cómputo de los requisitos se realizará a nivel de grupo.
Se debe revisar la composición de los balances con el fin detectar una posible patrimonialidad sobrevenida.
Contribuyentes: Sociedades civiles. Artículo 7
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente se establece como contribuyentes del Impuesto sobre sociedades, entre otros, a todas las personas jurídicas con excepción de las sociedades civiles.
MODIFICACIÓN
Se incorpora como sujeto pasivo del Impuesto a las Sociedades civiles con objeto mercantil.
Se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles que pasen a estar sujetas al Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015 siguen quedando fuera de aplicación del Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles, por lo que se recomienda valorar los efectos de la tributación por IS de sociedades civiles que hasta la fecha venían tributando en imputación de rentas en el IRPF.
Base Imponible. Correcciones de valor: amortizaciones. Artículo 12
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente existe un sistema de amortización basado en las tablas legalmente establecidas.
El inmovilizado intangible de vida útil definida se amortiza en un plazo de 10 años, salvo que tenga una vida útil inferior a dicho plazo.
El activo intangible de vida útil indefinida: es deducible el precio de adquisición al 2% según lo dispuesto por el RD 20/2012 (10% anual según TRLIS hasta el 2012).
El fondo de comercio financiero: deducible al 1% por el
RD 12/2012 (5% según TRLIS hasta el 2012)
Libertad de amortización de elementos nuevos del activo material fijo. Actualmente se aplican con sujeción a unos límites del 40% y del 20% de la base imponible previa.
MODIFICACIÓN
Las tablas de amortización del inmovilizado material se simplifican. Para bienes adquiridos antes del 1/1/2015, se aplicarán las nuevas tablas sobre el valor neto fiscal del bien a 1/1/2015.
El inmovilizado intangible de vida útil definida se amortizará de acuerdo con su vida útil.
El inmovilizado intangible de vida útil indefinida, así como el fondo de comercio, minorará fiscalmente su precio de adquisición en un plazo de 20 años.
En ambos casos se eliminan los requisitos de adquisición onerosa, adquisición intra-grupo y dotación de reserva indisponible.
Para el periodo impositivo 2015, la amortización correspondiente al fondo de comercio (financiero, de fusión o adquirido a terceros) está sujeta al límite del
1% de su importe.
La amortización del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, para este mismo periodo y que no tenga la consideración de fondo de comercio, será como máximo del 2% anual de su precio de adquisición.
Para 2015 se mantienen las limitaciones a las cantidades pendientes de amortizar.
Desde 1/1/2016, se aplicarán las cantidades pendientes sin limitación alguna, salvo lo previsto en su normativa reguladora RD-Ley 6/2010 y RD-Ley 13/2010.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Revisar los nuevos coeficientes/periodos de amortización del inmovilizado material e intangible, a efectos de valorar el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Base Imponible. Correcciones de Valor. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. Artículo 13.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente, la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los elementos patrimoniales.
MODIFICACIÓN
Se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro tanto del inmovilizado material, del inmovilizado intangible incluido el fondo de comercio, de las inversiones inmobiliarias, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda.
Solo se mantienen el deterioro de existencias y de créditos.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Se recomienda plantearse la posible tasación o valoración del inmovilizado que haya sufrido deterioro con el objeto de reflejar la pérdida por deterioro generada en el año en curso.
Gastos deducibles. Retribución de fondos propios. Artículo 15.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
No es fiscalmente deducible la retribución de fondos propios.
MODIFICACIÓN
Se mantiene la no deducibilidad de la retribución de fondos propios, pero se introducen dos apreciaciones: a) Se considerará como retribución de fondos propios aquella correspondiente a valores representativos del capital o de fondos de entidades, independientemente a su consideración contable.
(acciones rescatables y acciones sin derecho a voto)
b) Los rendimientos de préstamos participativos dentro de un mismo grupo de sociedades se considerarán retribución de fondos propios.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Conviene tener en cuenta la no deducibilidad de las remuneraciones de pasivos financieros (a efectos contables) como puede ser las acciones sin voto o rescatables, que ahora son considerados como fondos propios a efectos fiscales y consecuentemente no deducibles.
Pese a la existencia de un régimen transitorio para los préstamos otorgados antes de 20 de junio de 2014, hay que tener en cuenta que ya no serán deducibles íntegramente los rendimientos de préstamos participativos, por lo que convendría analizar la posibilidad de cambiar dicha figura por otros instrumentos fiscalmente más ventajosos.
Gastos deducibles. Donativos y liberalidades. Artículo 15.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Dentro del apartado de gastos no deducibles, respecto a los donativos y liberalidades.
a) No se considera liberalidad los gastos por atención a los clientes o proveedores, sin limitación alguna, salvo su debida justificación.
b) El texto legal no hace referencia a la retribución de los administradores. Pero se está aplicando por la AEAT la “Teoría del doble vínculo”.
MODIFICACIÓN
Se mantiene la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, pro se incluyen una serie de apreciaciones:
a) Los gastos por atención a clientes o proveedores serán deducibles hasta la cuantía del 1% del importe neto correspondiente a la cifra de negocios del periodo impositivo, pues el exceso sí se considerará una liberalidad. Todo ello, siempre y cuando estén debidamente justificados.
b) No se considerará una liberalidad la retribución satisfecha a los administradores por sus funciones de alta dirección u otras funciones desarrolladas de acuerdo a un contrato laboral con la entidad.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Se recomienda analizar la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias de gastos destinados a atenciones con clientes o proveedores para estudiar el impacto que puede tener en la aplicación de este límite en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
En relación a la deducibilidad de las retribuciones de administradores conviene analizar las funciones atribuidas a los mismos con el fin de verificar su deducibilidad como gasto.
Gastos deducibles: gastos financieros. Artículo 16.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece un límite a los gastos financieros, por el cual los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo de la entidad. Los gastos no deducibles se podrán imputar en los siguientes periodos impositivos que concluyan en los 18 años siguientes.
MODIFICACIÓN
El Proyecto de Ley mantiene el límite a la deducibilidad de los gastos financieros en el 30% del beneficio operativo. No obstante y, en especial, sobre la partida de dividendos a incluir en el beneficio operativo, se recoge el cambio establecido en el nuevo texto sobre participaciones significativas (5% o 20 millones de valor de adquisición).
En todo caso serán deducibles los gastos financieros netos por importe de 1 millón de euros.
Asimismo se elimina el límite temporal para su deducibilidad.
Se incluye un límite adicional para las compras apalancadas en relación a los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, en los siguientes 4 años, la entidad adquirida pasa a formar parte del grupo de la adquirente o es objeto de una operación de restructuración.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Resultaría conveniente valorar cómo afectará el nuevo cálculo del beneficio operativo (con respecto a los dividendos percibidos de participaciones significativas) en la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros y su impacto en la estructura financiera de la empresa, debiéndose valorar la necesidad de realizar modificaciones en la proporción de financiación ajena de la misma.
También se recomienda estudiar la financiación prevista en futuras adquisiciones de sociedades a las que pudiera ser de aplicación el nuevo límite adicional.
Operaciones vinculadas. Artículo 18.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
El artículo 16 LIS regula el actual régimen de operaciones vinculadas el cual se caracteriza por unas importantes obligaciones de documentación.
Respecto a la metodología de valoración de las operaciones vinculadas, actualmente existe un sistema de jerarquía de métodos en el que priman los métodos directos o transaccionales sobre los basados en resultados.
MODIFICACIÓN
El Proyecto de Ley restringe el perímetro de vinculación en cuanto a: i) relación socio-sociedad elevándolo hasta el 25%; ii) entidades no residentes en territorio español y sus EP´s en este territorio.
No obstante, recupera la vinculación de hecho al recuperar el vínculo de “poder de decisión”.
Se simplifican las obligaciones de documentación para entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.
Se elimina la jerarquía de métodos en relación a la metodología de valoración de las operaciones debiendo aplicar el método que mejor se adapte.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Conviene revisar el perímetro de vinculación teniendo en cuenta los nuevos supuestos introducidos en el Proyecto de Ley.
Se recomienda valorar las nuevas obligaciones de documentación en base a los nuevos límites.
Por otro lado, y teniendo en cuenta la supresión de la jerarquía de métodos, convendría llevar a cabo una revisión de los métodos utilizados para verificar se está utilizando el método más adecuado.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente la normativa vigente no establece una definición del concepto de actividad económica, salvo la recogida en el régimen de entidades parcialmente exentas.
MODIFICACIÓN
Se define de forma expresa y con carácter general el concepto de actividad económica. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se indica que se entenderá que existe actividad económica, únicamente, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Se recoge el concepto de “entidad patrimonial”, que no realiza actividad económica alguna, como aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. A estos efectos se consideran afectos: i) el dinero y ii) los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos o valores afectos en los dos años anteriores.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Dicha definición tiene especial relevancia, ya que de la existencia o no de actividad económica dependerá la posibilidad de aplicar distintos beneficios o regímenes fiscales especiales recogidos en la norma (ERD, ETVE, Transparencia Fiscal Internacional). En el caso de arrendamiento de inmuebles, hay que tener en cuenta, la no exigencia de local destinado a la actividad, a efectos de la posible renovación de contratos de arrendamiento. El cómputo de los requisitos se realizará a nivel de grupo.
Se debe revisar la composición de los balances con el fin detectar una posible patrimonialidad sobrevenida.
Contribuyentes: Sociedades civiles. Artículo 7
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente se establece como contribuyentes del Impuesto sobre sociedades, entre otros, a todas las personas jurídicas con excepción de las sociedades civiles.
MODIFICACIÓN
Se incorpora como sujeto pasivo del Impuesto a las Sociedades civiles con objeto mercantil.
Se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles que pasen a estar sujetas al Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015 siguen quedando fuera de aplicación del Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles, por lo que se recomienda valorar los efectos de la tributación por IS de sociedades civiles que hasta la fecha venían tributando en imputación de rentas en el IRPF.
Base Imponible. Correcciones de valor: amortizaciones. Artículo 12
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente existe un sistema de amortización basado en las tablas legalmente establecidas.
El inmovilizado intangible de vida útil definida se amortiza en un plazo de 10 años, salvo que tenga una vida útil inferior a dicho plazo.
El activo intangible de vida útil indefinida: es deducible el precio de adquisición al 2% según lo dispuesto por el RD 20/2012 (10% anual según TRLIS hasta el 2012).
El fondo de comercio financiero: deducible al 1% por el
RD 12/2012 (5% según TRLIS hasta el 2012)
Libertad de amortización de elementos nuevos del activo material fijo. Actualmente se aplican con sujeción a unos límites del 40% y del 20% de la base imponible previa.
MODIFICACIÓN
Las tablas de amortización del inmovilizado material se simplifican. Para bienes adquiridos antes del 1/1/2015, se aplicarán las nuevas tablas sobre el valor neto fiscal del bien a 1/1/2015.
El inmovilizado intangible de vida útil definida se amortizará de acuerdo con su vida útil.
El inmovilizado intangible de vida útil indefinida, así como el fondo de comercio, minorará fiscalmente su precio de adquisición en un plazo de 20 años.
En ambos casos se eliminan los requisitos de adquisición onerosa, adquisición intra-grupo y dotación de reserva indisponible.
Para el periodo impositivo 2015, la amortización correspondiente al fondo de comercio (financiero, de fusión o adquirido a terceros) está sujeta al límite del
1% de su importe.
La amortización del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, para este mismo periodo y que no tenga la consideración de fondo de comercio, será como máximo del 2% anual de su precio de adquisición.
Para 2015 se mantienen las limitaciones a las cantidades pendientes de amortizar.
Desde 1/1/2016, se aplicarán las cantidades pendientes sin limitación alguna, salvo lo previsto en su normativa reguladora RD-Ley 6/2010 y RD-Ley 13/2010.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Revisar los nuevos coeficientes/periodos de amortización del inmovilizado material e intangible, a efectos de valorar el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Base Imponible. Correcciones de Valor. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales. Artículo 13.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente, la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los elementos patrimoniales.
MODIFICACIÓN
Se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro tanto del inmovilizado material, del inmovilizado intangible incluido el fondo de comercio, de las inversiones inmobiliarias, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda.
Solo se mantienen el deterioro de existencias y de créditos.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Se recomienda plantearse la posible tasación o valoración del inmovilizado que haya sufrido deterioro con el objeto de reflejar la pérdida por deterioro generada en el año en curso.
Gastos deducibles. Retribución de fondos propios. Artículo 15.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
No es fiscalmente deducible la retribución de fondos propios.
MODIFICACIÓN
Se mantiene la no deducibilidad de la retribución de fondos propios, pero se introducen dos apreciaciones: a) Se considerará como retribución de fondos propios aquella correspondiente a valores representativos del capital o de fondos de entidades, independientemente a su consideración contable.
(acciones rescatables y acciones sin derecho a voto)
b) Los rendimientos de préstamos participativos dentro de un mismo grupo de sociedades se considerarán retribución de fondos propios.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Conviene tener en cuenta la no deducibilidad de las remuneraciones de pasivos financieros (a efectos contables) como puede ser las acciones sin voto o rescatables, que ahora son considerados como fondos propios a efectos fiscales y consecuentemente no deducibles.
Pese a la existencia de un régimen transitorio para los préstamos otorgados antes de 20 de junio de 2014, hay que tener en cuenta que ya no serán deducibles íntegramente los rendimientos de préstamos participativos, por lo que convendría analizar la posibilidad de cambiar dicha figura por otros instrumentos fiscalmente más ventajosos.
Gastos deducibles. Donativos y liberalidades. Artículo 15.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Dentro del apartado de gastos no deducibles, respecto a los donativos y liberalidades.
a) No se considera liberalidad los gastos por atención a los clientes o proveedores, sin limitación alguna, salvo su debida justificación.
b) El texto legal no hace referencia a la retribución de los administradores. Pero se está aplicando por la AEAT la “Teoría del doble vínculo”.
MODIFICACIÓN
Se mantiene la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, pro se incluyen una serie de apreciaciones:
a) Los gastos por atención a clientes o proveedores serán deducibles hasta la cuantía del 1% del importe neto correspondiente a la cifra de negocios del periodo impositivo, pues el exceso sí se considerará una liberalidad. Todo ello, siempre y cuando estén debidamente justificados.
b) No se considerará una liberalidad la retribución satisfecha a los administradores por sus funciones de alta dirección u otras funciones desarrolladas de acuerdo a un contrato laboral con la entidad.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Se recomienda analizar la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias de gastos destinados a atenciones con clientes o proveedores para estudiar el impacto que puede tener en la aplicación de este límite en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
En relación a la deducibilidad de las retribuciones de administradores conviene analizar las funciones atribuidas a los mismos con el fin de verificar su deducibilidad como gasto.
Gastos deducibles: gastos financieros. Artículo 16.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
Actualmente, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece un límite a los gastos financieros, por el cual los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo de la entidad. Los gastos no deducibles se podrán imputar en los siguientes periodos impositivos que concluyan en los 18 años siguientes.
MODIFICACIÓN
El Proyecto de Ley mantiene el límite a la deducibilidad de los gastos financieros en el 30% del beneficio operativo. No obstante y, en especial, sobre la partida de dividendos a incluir en el beneficio operativo, se recoge el cambio establecido en el nuevo texto sobre participaciones significativas (5% o 20 millones de valor de adquisición).
En todo caso serán deducibles los gastos financieros netos por importe de 1 millón de euros.
Asimismo se elimina el límite temporal para su deducibilidad.
Se incluye un límite adicional para las compras apalancadas en relación a los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, en los siguientes 4 años, la entidad adquirida pasa a formar parte del grupo de la adquirente o es objeto de una operación de restructuración.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Resultaría conveniente valorar cómo afectará el nuevo cálculo del beneficio operativo (con respecto a los dividendos percibidos de participaciones significativas) en la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros y su impacto en la estructura financiera de la empresa, debiéndose valorar la necesidad de realizar modificaciones en la proporción de financiación ajena de la misma.
También se recomienda estudiar la financiación prevista en futuras adquisiciones de sociedades a las que pudiera ser de aplicación el nuevo límite adicional.
Operaciones vinculadas. Artículo 18.
REGULACIÓN ACTUAL (Vigente hasta 31-12-2014)
El artículo 16 LIS regula el actual régimen de operaciones vinculadas el cual se caracteriza por unas importantes obligaciones de documentación.
Respecto a la metodología de valoración de las operaciones vinculadas, actualmente existe un sistema de jerarquía de métodos en el que priman los métodos directos o transaccionales sobre los basados en resultados.
MODIFICACIÓN
El Proyecto de Ley restringe el perímetro de vinculación en cuanto a: i) relación socio-sociedad elevándolo hasta el 25%; ii) entidades no residentes en territorio español y sus EP´s en este territorio.
No obstante, recupera la vinculación de hecho al recuperar el vínculo de “poder de decisión”.
Se simplifican las obligaciones de documentación para entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.
Se elimina la jerarquía de métodos en relación a la metodología de valoración de las operaciones debiendo aplicar el método que mejor se adapte.
MEDIDAS A TOMAR O ASPECTOS A TENER EN CUENTA ANTES DE 1/01/2015
Conviene revisar el perímetro de vinculación teniendo en cuenta los nuevos supuestos introducidos en el Proyecto de Ley.
Se recomienda valorar las nuevas obligaciones de documentación en base a los nuevos límites.
Por otro lado, y teniendo en cuenta la supresión de la jerarquía de métodos, convendría llevar a cabo una revisión de los métodos utilizados para verificar se está utilizando el método más adecuado.